ВведениеДо сих пор мы измеряли запасы в штуках: сколько заказать, сколько держать в резерве, при каком остатке делать новый заказ. Но запасы — это ещё и деньги. В бухгалтерском балансе они отражаются как актив, а стоимость каждой проданной единицы попадает в отчёт о финансовых результатах как себестоимость проданных товаров (CMV). Вопрос этого урока: сколько стоит каждая проданная единица и каждая единица, оставшаяся на складе?Ответ не так прост, как кажется. Один и тот же товар обычно закупают несколько раз по разным ценам. Когда товар продают, к какой партии его отнести — к более ранней и дешёвой или к более поздней и дорогой? Физически единицы товара одинаковы, но в учёте выбор влияет на прибыль, налоги и стоимость запасов в балансе. Есть три классических метода:PEPS: первым поступил — первым выбыл (по-английски FIFO: first in, first out);UEPS: последним поступил — первым выбыл (LIFO: last in, first out);Средневзвешенная себестоимость: стоимость каждой единицы определяется как средневзвешенная себестоимость товаров в запасе.Прежде чем начать, важно разграничить учёт и движение товара. Метод оценки запасов определяет их стоимость, а не порядок фактической выдачи. Супермаркету, конечно, следует первым выкладывать на продажу молоко, у которого раньше истекает срок годности. При этом в бухгалтерском учёте те же запасы можно оценивать по средней себестоимости. Одно от другого не зависит.Что входит в себестоимость единицы товараПрежде чем выбирать метод оценки, нужно определить стоимость каждого поступления. Согласно CPC 16 (R1) – Estoques, бразильскому стандарту, соответствующему международному IAS 2, себестоимость приобретения включает закупочную цену, импортные пошлины и другие налоги (кроме тех, которые можно возместить из бюджета), расходы на перевозку, страхование, обработку и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением. Торговые скидки и уценки вычитаются (пункт 11).На практике это означает, что оплаченные покупателем доставка и страховка входят в себестоимость, торговая скидка её уменьшает, а налог, который компания может зачесть (например, ICMS, если у неё есть право на такой зачёт), не учитывается: это не расход, а сумма к возмещению из бюджета.Упрощённый пример: компания покупает 100 единиц за R$ 1.000,00. В счёте отдельно указан ICMS в размере R$ 180,00, который компания может зачесть; доставка обходится в R$ 50,00. Себестоимость 100 единиц составляет 1.000 − 180 + 50 = R$ 870,00, или R$ 8,70 за единицу.Карточка учёта запасовДля расчётов используют карточку учёта запасов — её также называют карточкой кардекс или складской карточкой. Любая ERP-система формирует её автоматически. Каждая строка отражает одну операцию. Столбцы разделены на три блока: поступление, выбытие и остаток. В каждом указаны количество, себестоимость единицы и общая стоимость.Все расчёты связывает формула:CMV = начальные запасы + закупки − конечные запасыОна верна при любом методе. Меняется только распределение общей стоимости между проданными товарами (CMV) и остатком на конец периода.Рассмотрим одни и те же операции при всех трёх методах. В марте, когда закупочные цены росли, магазин учитывал движение одного товара так:ДатаОперацияКоличествоСебестоимость единицы01/03Начальный остаток100R$ 10,0005/03Закупка200R$ 12,0010/03Продажа150—18/03Закупка100R$ 13,0025/03Продажа180—Всего за месяц магазин располагал 400 единицами общей стоимостью 1.000 + 2.400 + 1.300 = R$ 4.700,00. Продано 330 единиц, осталось 70. Каждую единицу продали за R$ 20,00, получив выручку R$ 6.600,00.PEPS: первым поступил — первым выбылПри методе PEPS себестоимость проданных товаров рассчитывают по стоимости самых ранних партий. Поэтому на конец периода в запасах остаются товары из последних закупок (CPC 16, пункт 27).ДатаОперацияПродажа: из каких партийСебестоимость проданногоОстаток (шт.)Остаток (R$)01/03Начальный остаток100 по 101.00005/03Закупка 200 по 12100 по 10 + 200 по 123.40010/03Продажа 150100 по 10 + 50 по 121.600150 по 121.80018/03Закупка 100 по 13150 по 12 + 100 по 133.10025/03Продажа 180150 по 12 + 30 по 132.19070 по 13910CMV = 1.600 + 2.190 = R$ 3.790,00; конечные запасы = R$ 910,00. Проверка: 3.790 + 910 = 4.700.При росте цен в себестоимость продаж по методу PEPS попадают более ранние и дешёвые закупки, а в балансе остаются последние. В результате себестоимость продаж ниже, прибыль выше, а оценка конечных запасов близка к текущей стоимости их пополнения.UEPS: последним поступил — первым выбылПри методе UEPS себестоимость проданных товаров рассчитывают по стоимости последних партий, а конечные запасы оценивают по более ранним закупочным ценам.ДатаОперацияПродажа: из каких партийСебестоимость проданногоОстаток (шт.)Остаток (R$)01/03Начальный остаток100 по 101.00005/03Закупка 200 по 12100 по 10 + 200 по 123.40010/03Продажа 150150 по 121.800100 по 10 + 50 по 121.60018/03Закупка 100 по 13100 по 10 + 50 по 12 + 100 по 132.90025/03Продажа 180100 по 13 + 50 по 12 + 30 по 102.20070 по 10700CMV = 1.800 + 2.200 = R$ 4.000,00; конечные запасы = R$ 700,00. Проверка: 4.000 + 700 = 4.700.При росте цен по методу UEPS в себестоимость продаж попадают более поздние и дорогие закупки. Себестоимость продаж оказывается выше, прибыль — ниже, а запасы в балансе оцениваются по старым ценам. Если товар хранится годами, такая оценка может сильно отставать от текущих цен.Какой метод оценки при росте цен даёт наибольшую валовую прибыль и оценку конечных запасов, наиболее близкую к текущей стоимости их пополнения?Ответ: PEPS — сначала в себестоимость продаж попадают более ранние и дешёвые закупки. Это снижает себестоимость продаж и увеличивает прибыль, а в запасах остаются товары из последних закупок. UEPS даёт обратный результат. Сумма себестоимости продаж и конечных запасов при всех трёх методах одинакова, но распределяется она по-разному, поэтому меняется и прибыль.Средневзвешенная себестоимостьПри этом методе стоимость единицы товара определяют как средневзвешенную себестоимость всех единиц в запасе. Есть два варианта расчёта: среднее можно определять периодически или при поступлении каждой партии (CPC 16, пункт 27).Скользящая средневзвешенная себестоимость (непрерывный учёт): среднее пересчитывают при каждом поступлении:новая средняя себестоимость = (стоимость остатка + стоимость поступления) ÷ (количество в остатке + количество поступивших единиц)Проданные товары оценивают по средней себестоимости, действующей на момент продажи. Сама продажа среднее значение не меняет.ДатаОперацияСредняя себестоимостьСебестоимость проданногоОстаток (шт.)Остаток (R$)01/03Начальный остаток10,001001.000,0005/03Закупка 200 по 123.400 ÷ 300 = 11,333...3003.400,0010/03Продажа 15011,333...1.700,001501.700,0018/03Закупка 100 по 133.000 ÷ 250 = 12,002503.000,0025/03Продажа 18012,002.160,0070840,00CMV = 1.700 + 2.160 = R$ 3.860,00; конечные запасы = R$ 840,00. Практический совет: сохраняйте среднюю себестоимость без промежуточного округления либо считайте через стоимость остатка, а округляйте только конечный результат. Если в каждой строке округлять 11,333... до 11,33, накопятся расхождения в несколько сентаво.Периодическая средневзвешенная себестоимость: среднее рассчитывают один раз в конце периода по всем доступным товарам: 4.700 ÷ 400 = R$ 11,75. Тогда CMV = 330 × 11,75 = R$ 3.877,50, а конечные запасы = 70 × 11,75 = R$ 822,50. Такой расчёт проще, но себестоимость продаж становится известна только после закрытия периода.Сравнение методовPEPSСкользящая средняяUEPSВыручка6.6006.6006.600CMV3.7903.8604.000Валовая прибыль2.8102.7402.600Конечные запасы910840700CMV + конечные запасы4.7004.7004.700Одни и те же закупки и продажи при трёх методах оценки. При росте цен PEPS даёт наибольшую прибыль и стоимость конечных запасов, UEPS — наименьшую; средневзвешенная себестоимость находится между ними.Отсюда следуют три вывода:При росте цен PEPS даёт наименьшую себестоимость продаж и наибольшую прибыль, UEPS — наибольшую себестоимость продаж и наименьшую прибыль, а средневзвешенная себестоимость находится между ними. При снижении цен порядок меняется на обратный.Общая стоимость не меняется: метод определяет лишь, какая её часть попадёт в расходы сейчас, а какая останется в балансе на следующий период.Метод влияет на показатели из урока о политике управления запасами: оборачиваемость в денежном выражении (CMV ÷ средняя стоимость запасов) и обеспеченность запасами зависят от способа оценки. Сравнивая оборачиваемость двух компаний, проверьте, одинаково ли они оценивают запасы.Компания оценивает запасы по скользящей средневзвешенной себестоимости. У неё есть 200 единиц общей стоимостью R$ 2.000,00; затем она покупает ещё 300 единиц по R$ 15,00. Какова новая средняя себестоимость единицы?Ответ: R$ 13,00 — (2.000 + 300 × 15) ÷ (200 + 300) = 6.500 ÷ 500 = 13,00. R$ 12,50 — это простое среднее двух цен (10 и 15), не учитывающее, что новая партия больше.А что в Бразилии? UEPS не разрешёнЭтот вопрос часто встречается и на экзаменах, и на практике.В бухгалтерском учёте компаний CPC 16 (R1), пункт 25, предписывает оценивать запасы по методу PEPS или по средневзвешенной себестоимости. Для запасов сходного характера и назначения компания должна применять один и тот же метод. Если товары не являются взаимозаменяемыми или предназначены для конкретных проектов — например, объект недвижимости или изготовленный на заказ станок, — применяется индивидуальное определение себестоимости каждого объекта (пункты 23 и 24). UEPS среди разрешённых методов нет. То же правило действует в международном стандарте IAS 2: LIFO исключили при его пересмотре в 2003 году. В США местные правила (US GAAP) по-прежнему допускают LIFO, поэтому этот метод встречается в американских учебниках.В законодательстве о подоходном налоге Положение о подоходном налоге (Decreto nº 9.580/2018), статья 307, разрешает оценивать товары, оставшиеся на конец налогового периода, по средней себестоимости или по себестоимости товаров, приобретённых либо произведённых последними. Допускается также оценка по цене продажи за вычетом прибыли (правовая основа: Decreto-Lei nº 1.598/1977, статья 14). Остаток из последних партий — именно то, что даёт PEPS. При UEPS в остатке остаются более ранние партии, поэтому налоговые органы этот метод не принимают.Почему налоговые органы против? Достаточно взглянуть на пример: при росте цен UEPS снижает прибыль с R$ 2.810,00 до R$ 2.600,00. Меньше прибыль — меньше IRPJ и CSLL. При налогообложении фактической прибыли, когда совокупная ставка может достигать 34%, даже в этом небольшом примере налог мог бы уменьшиться на R$ 71,40. Для крупной компании в стране с инфляцией разница огромна. Кроме того, UEPS оставляет в балансе запасы по давно устаревшим ценам, искажая оценку активов.Ещё два требования стандарта действуют при любом методе:Себестоимость или чистая стоимость реализации — в зависимости от того, что ниже (CPC 16, пункт 9). Если товар устарел, испортился или его продажная цена упала ниже себестоимости, стоимость запасов нужно снизить до суммы, которую реально ожидают получить: предполагаемой цены продажи за вычетом расходов на продажу.Последовательность применения: выбранный метод следует сохранять. Если менять его каждый год ради наиболее выгодного показателя прибыли, отчётность за разные периоды станет несопоставимой.Зачем тогда изучать UEPS? По трём причинам: он встречается в конкурсных отборах и на экзаменах, описывается в зарубежной литературе и может применяться внутри компании, в управленческой отчётности, чтобы оценить маржу с учётом стоимости пополнения запасов. Но использовать его в опубликованном балансе и при расчёте налога нельзя.Бразильская компания, уплачивающая налог с фактической прибыли, хочет применить UEPS, чтобы снизить налог в год высокой инфляции. Что верно?Ответ: нельзя. CPC 16 допускает только метод ФИФО или метод средней себестоимости (а также оценку по себестоимости каждой единицы), а RIR не допускает метод ЛИФО. Статья 307 Декрета 9.580/2018 разрешает применять среднюю себестоимость либо себестоимость товаров из последних приобретенных партий (результат применения ФИФО). Последовательность в применении метода обязательна, но она не делает допустимым метод, не предусмотренный нормами.ИсточникиCOMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) – Estoques. Соответствующий международный стандарт: IAS 2.BRASIL. Декрет № 9.580 от 22 ноября 2018 года (Положение о налоге на доходы), ст. 307.GONÇALVES, Paulo. Administração de materiais. Elsevier Brasil, 2017.ЗадачиПростые1) На основе примера из урока рассчитайте себестоимость проданных товаров и стоимость остатков запасов методом средневзвешенной себестоимости за период. Объясните, почему результат отличается от расчета методом скользящей средней.2) Компания покупает 500 единиц товара за R$ 4.000,00 (сумма по счету уже с учетом торговой скидки). В счете отдельно указан налог ICMS в размере R$ 480,00, который компания может принять к вычету. Доставка обходится в R$ 200,00. Какова себестоимость одной единицы товара для учета запасов?3) Компания применяет метод скользящей средневзвешенной себестоимости. На складе есть 80 единиц товара стоимостью R$ 1.200,00; компания покупает еще 120 единиц по R$ 17,50. Какова новая средняя себестоимость?4) В начале года запасы магазина стоили R$ 12.000,00. За год он закупил товаров на R$ 45.000,00, а стоимость запасов на конец года составила R$ 9.500,00. Какова себестоимость проданных за год товаров?5) Какой метод дает наибольшую валовую прибыль в период снижения цен? А какой дает наибольшую прибыль среди методов, разрешенных в Бразилии?Сложные6) За месяц у дистрибьютора были следующие операции с одним товаром: 01-го числа — остаток на начало периода 50 единиц по R$ 8,00; 03-го — закупка 100 единиц по R$ 9,00; 12-го — продажа 120 единиц; 20-го — закупка 80 единиц по R$ 10,00; 28-го — продажа 60 единиц. Составьте карточку складского учета и рассчитайте себестоимость проданных товаров и стоимость остатка методами ФИФО, ЛИФО и скользящей средневзвешенной себестоимости.7) По данным задачи 6 рассчитайте валовую прибыль для каждого метода, если каждая единица товара была продана за R$ 15,00. Укажите, какие методы компания может применять при составлении баланса и расчете налога.8) В магазине электроники цена закупки одного из товаров снижается. Операции с этим товаром: остаток на начало периода — 60 единиц по R$ 20,00; закупка 100 единиц по R$ 18,00; продажа 120 единиц; закупка 80 единиц по R$ 15,00; продажа 70 единиц. Каждая единица была продана за R$ 25,00. Рассчитайте себестоимость проданных товаров, стоимость остатка и валовую прибыль методами ФИФО и скользящей средневзвешенной себестоимости. Какой метод дает большую прибыль и почему?9) В примере из урока остаток запасов по методу ФИФО составляет 70 единиц по R$ 13,00 (R$ 910,00). К моменту составления отчетности товар устарел: компания рассчитывает продать его по R$ 12,00 за единицу, затратив на продажу R$ 1,50 на единицу. По какой стоимости запасы следует отразить в балансе и какой убыток признать?10) По данным задач 6 и 7 рассчитайте оборачиваемость запасов в стоимостном выражении (себестоимость проданных товаров ÷ средняя стоимость запасов, где средняя стоимость запасов — среднее арифметическое их стоимости на начало и конец периода) методами ФИФО и скользящей средней. Что этот результат говорит о сравнении оборачиваемости двух компаний (см. урок о политике управления запасами и их оборачиваемости)?Ответы1) Средневзвешенная себестоимость за период = стоимость всех доступных товаров ÷ количество доступных товаров = 4.700 ÷ 400 = R$ 11,75.Себестоимость проданных товаров = 330 × 11,75 = R$ 3.877,50; стоимость остатка = 70 × 11,75 = R$ 822,50.Результат отличается от расчета методом скользящей средней (себестоимость проданных товаров — R$ 3.860,00), потому что при расчете за период ко всем продажам, в том числе к продаже 10-го числа, применяется себестоимость закупки 18-го числа (R$ 13,00). На момент продажи этой закупки еще не было; при расчете скользящей средней учитывается только себестоимость, известная на дату каждой продажи.2) Возмещаемый ICMS исключается из себестоимости, а стоимость доставки включается в нее: 4.000 − 480 + 200 = R$ 3.720,00. На единицу: 3.720 ÷ 500 = R$ 7,44.3) (1.200 + 120 × 17,50) ÷ (80 + 120) = (1.200 + 2.100) ÷ 200 = 3.300 ÷ 200 = R$ 16,50.4) Себестоимость проданных товаров = стоимость запасов на начало года + закупки − стоимость запасов на конец года = 12.000 + 45.000 − 9.500 = R$ 47.500,00.5) При снижении цен ситуация меняется на противоположную: при методе ЛИФО в себестоимость проданных товаров первыми включаются более дешевые последние закупки, поэтому прибыль оказывается наибольшей. Среди разрешенных в Бразилии методов (ФИФО и средняя себестоимость) наибольшую прибыль дает метод средней себестоимости, поскольку при ФИФО в себестоимость проданных товаров первыми включаются более дорогие старые партии.6) Всего доступно: 50 + 100 + 80 = 230 единиц стоимостью 400 + 900 + 800 = R$ 2.100,00. Продано 120 + 60 = 180; осталось 50.ФИФО: продажа 12-го числа = 50 × 8 + 70 × 9 = 400 + 630 = 1.030 (остается 30 по 9); продажа 28-го числа = 30 × 9 + 30 × 10 = 270 + 300 = 570. Себестоимость проданных товаров = R$ 1.600,00; стоимость остатка = 50 × 10 = R$ 500,00.ЛИФО: продажа 12-го числа = 100 × 9 + 20 × 8 = 900 + 160 = 1.060 (остается 30 по 8); продажа 28-го числа = 60 × 10 = 600. Себестоимость проданных товаров = R$ 1.660,00; стоимость остатка = 30 × 8 + 20 × 10 = R$ 440,00.Скользящая средняя себестоимость: после закупки 03-го числа средняя себестоимость = (400 + 900) ÷ 150 = 1.300 ÷ 150 = 8,666...; продажа 12-го числа = 120 × 8,666... = 1.040,00; стоимость оставшихся 30 единиц = 260,00. После закупки 20-го числа средняя себестоимость = (260 + 800) ÷ 110 = 1.060 ÷ 110 = 9,6364; продажа 28-го числа = 60 × 9,6364 = 578,18. Себестоимость проданных товаров = R$ 1.618,18; стоимость остатка = 50 × 9,6364 = R$ 481,82.При любом методе себестоимость проданных товаров + стоимость остатка = R$ 2.100,00.7) Выручка = 180 × 15 = R$ 2.700,00. Валовая прибыль = выручка − себестоимость проданных товаров:ФИФО: 2.700 − 1.600 = R$ 1.100,00;средняя себестоимость: 2.700 − 1.618,18 = R$ 1.081,82;ЛИФО: 2.700 − 1.660 = R$ 1.040,00.При составлении баланса и расчете налога компания может применять ФИФО или метод средней себестоимости, но не ЛИФО (CPC 16 и ст. 307 RIR).8) Всего доступно: 60 × 20 + 100 × 18 + 80 × 15 = 1.200 + 1.800 + 1.200 = R$ 4.200,00 (240 единиц). Продано 190; осталось 50. Выручка = 190 × 25 = R$ 4.750,00.ФИФО: первая продажа = 60 × 20 + 60 × 18 = 1.200 + 1.080 = 2.280 (остается 40 по 18); вторая продажа = 40 × 18 + 30 × 15 = 720 + 450 = 1.170. Себестоимость проданных товаров = R$ 3.450,00; стоимость остатка = 50 × 15 = R$ 750,00; валовая прибыль = 4.750 − 3.450 = R$ 1.300,00.Скользящая средняя себестоимость: средняя себестоимость после первой закупки = (1.200 + 1.800) ÷ 160 = 18,75; первая продажа = 120 × 18,75 = 2.250 (стоимость оставшихся 40 единиц = 750); средняя себестоимость после второй закупки = (750 + 1.200) ÷ 120 = 16,25; вторая продажа = 70 × 16,25 = 1.137,50. Себестоимость проданных товаров = R$ 3.387,50; стоимость остатка = 50 × 16,25 = R$ 812,50; валовая прибыль = 4.750 − 3.387,50 = R$ 1.362,50.Метод средней себестоимости дает большую прибыль: при снижении цен метод ФИФО первыми относит на себестоимость проданных товаров более дорогие старые партии. Проверка: 3.450 + 750 = 3.387,50 + 812,50 = 4.200.9) Чистая стоимость реализации на единицу = 12,00 − 1,50 = R$ 10,50, что ниже себестоимости R$ 13,00. Запасы оцениваются по меньшей из двух величин (CPC 16, пункт 9): 70 × 10,50 = R$ 735,00 в балансе. Убыток к признанию: 910 − 735 = R$ 175,00.10) Стоимость запасов на начало периода: 50 × 8 = R$ 400,00 (одинакова при обоих методах).ФИФО: средняя стоимость запасов = (400 + 500) ÷ 2 = 450; оборачиваемость = 1.600 ÷ 450 = 3,56.Средняя себестоимость: средняя стоимость запасов = (400 + 481,82) ÷ 2 = 440,91; оборачиваемость = 1.618,18 ÷ 440,91 = 3,67.При одних и тех же закупках и продажах оборачиваемость одного магазина различается только из-за метода оценки запасов. Прежде чем сравнивать оборачиваемость в стоимостном выражении у двух компаний, проверьте, одинаково ли они оценивают запасы.
Reactions
0
0 Comments
Be the first to comment
Nothing here yet.