引言前面我们用数量来衡量库存：该订多少货、保留多少安全库存、库存降到什么水平时补货。但库存也是资金。它在资产负债表中列为资产；每卖出一件商品，其成本就计入利润表中的销货成本（CMV）。本课要回答的是：卖出的每件商品和留在库存中的每件商品，分别值多少钱？这个问题看似简单，实际并非如此。同一种商品往往分多次购入，每次价格又不同。卖出一件时，该按哪一批的成本计算——较早购入、价格较低的那批，还是较晚购入、价格较高的那批？商品在实物上没有区别，但会计上的选择会改变利润、税额以及资产负债表中的库存价值。回答这个问题，通常有三种方法：PEPS：先进先出（英语缩写为 FIFO：first in, first out）；UEPS：后进先出（LIFO：last in, first out）；加权平均成本法：每件商品按库存商品成本的加权平均值计价。开始之前要明确一点：库存计价方法是成本核算规则，不决定实物如何流转。超市当然应先销售保质期较早的牛奶，这是良好的库存管理做法；但在会计上，同一批库存仍可采用平均成本计价。两者互不影响。一件商品的成本包括什么选择计价方法之前，必须先确定每批入库商品的成本。巴西《技术公告》CPC 16 (R1) – 存货与国际会计准则 IAS 2 相对应。根据该公告，采购成本包括购买价格、进口税和其他税费（可向税务机关抵扣的税费除外），以及运输、保险、装卸等可直接归属于采购的费用；商业折扣和折让则应扣除（第 11 项）。也就是说，买方支付的运费和保险费计入成本，商业折扣从成本中扣除。企业能够作为税收抵免收回的税款，例如享有抵扣权的企业缴纳的 ICMS，也不计入成本，因为它是应向税务机关收回的款项。举个简化的例子：一家企业以 R$ 1.000,00 购买 100 件商品，发票列明可抵扣的 ICMS 为 R$ 180,00，另支付运费 R$ 50,00。这 100 件商品的成本为 1.000 − 180 + 50 = R$ 870,00，即每件 R$ 8,70。库存收发存明细表实际核算使用的是库存收发存明细表，也称 kardex 卡或库存卡，ERP 系统通常会自动生成。每一行记录一笔库存变动，列项分为入库、出库和结存三组；每组都列出数量、单位成本和总金额。贯穿整个核算过程的关系式是：销货成本（CMV）= 期初库存 + 采购成本 − 期末库存无论采用哪种方法，这个等式都成立。不同方法改变的只是：同一笔总成本中，有多少计入已售商品的成本（CMV），有多少留在期末库存中。下面用同一个例子比较三种方法。一家商店某商品在价格上涨的 3 月有如下库存变动：日期库存变动数量单位成本01/03期初库存100R$ 10,0005/03采购200R$ 12,0010/03销售150—18/03采购100R$ 13,0025/03销售180—当月可供销售的商品共 400 件，成本合计 1.000 + 2.400 + 1.300 = R$ 4.700,00。其中卖出 330 件，剩余 70 件。每件售价为 R$ 20,00，销售收入共 R$ 6.600,00。PEPS：先进先出采用 PEPS 时，出库商品先按较早购入批次的成本结转。因此，期末库存对应的是最近购入商品的成本（CPC 16，第 27 项）。日期库存变动出库对应批次出库成本结存（数量）结存（R$）01/03期初库存100 件，单价 101.00005/03购入 200 件，单价 12100 件，单价 10 + 200 件，单价 123.40010/03售出 150 件100 件，单价 10 + 50 件，单价 121.600150 件，单价 121.80018/03购入 100 件，单价 13150 件，单价 12 + 100 件，单价 133.10025/03售出 180 件150 件，单价 12 + 30 件，单价 132.19070 件，单价 13910CMV = 1.600 + 2.190 = R$ 3.790,00；期末库存 = R$ 910,00。核对一下：3.790 + 910 = 4.700。价格上涨时，PEPS 将较早、较低的成本计入销货成本，把较新的成本留在资产负债表中。因此，销货成本较低、利润较高，期末库存价值也较能反映当前的重置价格。UEPS：后进先出采用 UEPS 时，出库商品先按最近购入批次的成本结转，期末库存则保留较早批次的成本。日期库存变动出库对应批次出库成本结存（数量）结存（R$）01/03期初库存100 件，单价 101.00005/03购入 200 件，单价 12100 件，单价 10 + 200 件，单价 123.40010/03售出 150 件150 件，单价 121.800100 件，单价 10 + 50 件，单价 121.60018/03购入 100 件，单价 13100 件，单价 10 + 50 件，单价 12 + 100 件，单价 132.90025/03售出 180 件100 件，单价 13 + 50 件，单价 12 + 30 件，单价 102.20070 件，单价 10700CMV = 1.800 + 2.200 = R$ 4.000,00；期末库存 = R$ 700,00。核对一下：4.000 + 700 = 4.700。价格上涨时，UEPS 将较新、较高的成本计入销货成本：销货成本上升，利润下降，资产负债表中的库存则按旧价格计价。如果商品存放多年，这一账面价值可能严重偏离现价。价格上涨期间，哪种计价方法得出的毛利最高，且期末库存价值最接近当前的重置价格？正确答案：PEPS——它先结转较早、较低的成本，从而降低销货成本、提高利润；较新的成本则留在库存中。UEPS 恰好相反。三种方法下，销货成本与期末库存之和相同，但两者的分配不同，利润也随之改变。加权平均成本法采用平均成本法时，每件库存商品都按全部库存成本的加权平均值计价。它有两种形式（CPC 16，第 27 项：平均成本既可以定期计算，也可以在每批商品入库时计算）：移动加权平均法（也称连续加权平均法）：每次入库后重新计算平均成本：新的平均成本 = （结存金额 + 本次入库金额）÷（结存数量 + 本次入库数量）出库按当时的平均成本结转；出库本身不会改变平均成本。日期库存变动平均成本出库成本结存（数量）结存（R$）01/03期初库存10,001001.000,0005/03购入 200 件，单价 123.400 ÷ 300 = 11,333...3003.400,0010/03售出 150 件11,333...1.700,001501.700,0018/03购入 100 件，单价 133.000 ÷ 250 = 12,002503.000,0025/03售出 180 件12,002.160,0070840,00CMV = 1.700 + 2.160 = R$ 3.860,00；期末库存 = R$ 840,00。计算时有个诀窍：保留平均成本的全部小数位（或直接使用结存金额），只在最后四舍五入。若每行都把 11,333... 舍入为 11,33，分角的误差会逐步累积。定期加权平均法：期末对本期全部可供销售商品计算一次平均成本：4.700 ÷ 400 = R$ 11,75。因此，CMV = 330 × 11,75 = R$ 3.877,50，期末库存 = 70 × 11,75 = R$ 822,50。这种方法更简单，但要到期末结账后才能确定销货成本。三种方法的比较PEPS移动加权平均法UEPS销售收入6.6006.6006.600销货成本（CMV）3.7903.8604.000毛利2.8102.7402.600期末库存910840700CMV + 期末库存4.7004.7004.700对相同的采购和销售采用三种方法计价。价格上涨时，PEPS 得出的利润和期末库存价值最高，UEPS 最低，加权平均成本法介于两者之间。由此可以得出三点结论：价格上涨时，结果的排序不变：PEPS 的销货成本最低、利润最高；UEPS 的销货成本最高、利润最低；加权平均成本法居中。价格下跌时，排序则相反。总成本不变：计价方法只决定多少成本在当期进入利润表、多少留在资产负债表中，结转至下一期。计价方法会影响指标：在库存政策一课中介绍的金额口径库存周转率（CMV ÷ 平均库存）和库存覆盖期，都会随计价方法变化。比较两家企业的库存周转率时，应先确认它们是否采用相同的库存计价方法。一家企业采用移动加权平均法，现有 200 件商品，价值 R$ 2.000,00，又以每件 R$ 15,00 的价格购入 300 件。新的平均成本是多少？正确答案：R$ 13,00——（2.000 + 300 × 15）÷（200 + 300）= 6.500 ÷ 500 = 13,00。R$ 12,50 是对两个单价（10 和 15）求简单平均，忽略了新购入批次的数量更多。巴西的规定：不接受 UEPS无论在考试中还是实际工作中，这都是最常遇到的问题。财务会计方面，CPC 16 (R1) 第 25 项规定，存货成本应采用PEPS或加权平均成本法确定；性质和用途相似的存货，企业应采用相同的计价方法。对于不能相互替代，或为特定项目生产的资产，例如一处房产、一台定制机器，则应采用个别计价法确定每项资产的成本（第 23 和 24 项）。UEPS 不在允许采用的方法之列。国际会计准则 IAS 2 也一样：它在 2003 年的修订中取消了 LIFO。美国的本地会计准则（US GAAP）仍允许使用 LIFO，因此美国教材中还会介绍这种方法。所得税法规方面，《所得税条例》（第 9.580/2018 号法令）第 307 条规定，计税期末现存商品的价值可以按平均成本，或按最近购入或生产的商品成本计算；也允许按售价扣除利润率后的金额计价（法律依据：第 1.598/1977 号法令法第 14 条）。期末库存保留最近购入商品的成本，正是 PEPS 的结果。UEPS 留下的是较早商品的成本，不符合这一规定，税务机关也不接受。税务机关为何不接受？看看上面的例子就明白了：价格上涨时，UEPS 会把利润从 R$ 2.810,00 降至 R$ 2.600,00。利润减少，意味着企业所得税 IRPJ 和社会贡献税 CSLL 也会减少。在按实际利润计税的制度下，两项税率合计最高可达 34%；即便在这个很小的例子中，税款也可能少缴 R$ 71,40。在存在通胀的国家，对于大型企业，差额会非常可观。此外，UEPS 使资产负债表中的库存按很久以前的价格计价，也会扭曲资产价值。还有两项适用于所有计价方法的规定：成本与可变现净值孰低（CPC 16，第 9 项）。如果商品过时、损坏，或售价跌至成本以下，就必须将库存价值减记至实际预计可收回的金额，即预计售价减去销售所需费用。一致性：选定方法后，应持续采用。如果每年都为了得到最有利的利润数字而更换方法，财务数据就失去了可比性。既然如此，为何还要学习 UEPS？原因有三：它会出现在考试中，外国文献中也会提到；此外，企业还可将其用于内部管理报告，观察按重置成本计算的利润率。但它不能用于公开发布的资产负债表，也不能用于计税。一家按实际利润计税的巴西企业，想在高通胀年份采用 UEPS 来减少税款。以下哪项说法正确？答案：不可以。CPC 16 只允许采用先进先出法（PEPS）或平均成本法（另可对特定存货采用个别计价法），RIR 也不接受后进先出法（UEPS）：Decreto 9.580/2018 第 307 条允许采用平均成本，或以最近购入商品的成本计价（即先进先出法的效果）。计价方法必须保持一致，但一致使用并不能使准则未允许的方法变得合规。参考文献COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1) – Estoques. 对应国际准则：IAS 2.BRASIL. 2018 年 11 月 22 日第 9.580 号法令（所得税条例），第 307 条。GONÇALVES, Paulo. Administração de materiais. Elsevier Brasil, 2017.练习题基础题1) 根据课堂上的例子，用定期加权平均法计算销售成本和期末存货，并解释结果为何不同于移动加权平均法。2) 一家公司以 R$ 4.000,00 购入某产品 500 件（发票金额已扣除商业折扣）。发票单列 ICMS R$ 480,00，公司可将其用于税额抵扣；另支付运费 R$ 200,00。每件产品的入库成本是多少？3) 一家公司采用移动加权平均成本法。现有存货 80 件，价值 R$ 1.200,00，又以每件 R$ 17,50 的价格购入 120 件。新的平均单位成本是多少？4) 一家商店的年初存货为 R$ 12.000,00，全年购入商品 R$ 45.000,00，年末存货为 R$ 9.500,00。全年的销售成本是多少？5) 在价格下跌期间，哪种方法得出的毛利最高？在巴西允许使用的方法中，哪种方法得出的毛利最高？进阶题6) 一家经销商某商品在一个月内的出入库情况如下：01 日，期初存货 50 件，单位成本 R$ 8,00；03 日，购入 100 件，单位成本 R$ 9,00；12 日，售出 120 件；20 日，购入 80 件，单位成本 R$ 10,00；28 日，售出 60 件。编制存货收发记录，并分别按先进先出法（PEPS）、后进先出法（UEPS）和移动加权平均成本法计算销售成本及期末存货。7) 根据第 6 题的数据，已知每件售价为 R$ 15,00，计算各方法下的毛利，并说明公司在编制资产负债表和计税时可以采用哪些方法。8) 一家电子产品商店某商品的采购价格持续下跌，出入库情况如下：期初存货 60 件，单位成本 R$ 20,00；购入 100 件，单位成本 R$ 18,00；售出 120 件；购入 80 件，单位成本 R$ 15,00；售出 70 件。每件售价为 R$ 25,00。分别按先进先出法和移动加权平均成本法计算销售成本、期末存货及毛利。哪种方法得出的毛利更高？为什么？9) 在课堂上的例子中，按先进先出法计算的期末存货为 70 件，单位成本 R$ 13,00（合计 R$ 910,00）。结账时，该产品已经过时：公司预计每件售价为 R$ 12,00，销售费用为每件 R$ 1,50。资产负债表中应列示多少存货？应确认多少损失？10) 根据第 6 题和第 7 题的数据，分别按先进先出法和移动加权平均成本法计算金额口径的存货周转率（销售成本 ÷ 平均存货，其中平均存货为期初存货与期末存货的平均值）。比较两家公司的存货周转率时，这一结果说明了什么（参见存货政策与周转率一课）？参考答案1) 定期加权平均单位成本 = 可供销售存货总成本 ÷ 可供销售存货数量 = 4.700 ÷ 400 = R$ 11,75。销售成本 = 330 × 11,75 = R$ 3.877,50；期末存货 = 70 × 11,75 = R$ 822,50。这一结果不同于移动加权平均法（销售成本为 R$ 3.860,00）：定期加权平均法计算所有销售的成本时，都计入了 18 日采购的单位成本（R$ 13,00），包括发生在这笔采购之前的 10 日销售；移动加权平均法则只使用每次销售当时已知的成本。2) 可抵扣的 ICMS 不计入成本，运费计入成本：4.000 − 480 + 200 = R$ 3.720,00。单位成本：3.720 ÷ 500 = R$ 7,44。3) (1.200 + 120 × 17,50) ÷ (80 + 120) = (1.200 + 2.100) ÷ 200 = 3.300 ÷ 200 = R$ 16,50。4) 销售成本 = 期初存货 + 采购额 − 期末存货 = 12.000 + 45.000 − 9.500 = R$ 47.500,00。5) 价格下跌时，情况正好相反：后进先出法（UEPS）将最近购入、成本较低的商品计入销售成本，因此毛利最高。在巴西允许使用的方法（先进先出法和平均成本法）中，平均成本法得出的毛利最高，因为先进先出法会将成本较高的早期存货计入销售成本。6) 可供销售存货共 50 + 100 + 80 = 230 件，总成本为 400 + 900 + 800 = R$ 2.100,00。售出 120 + 60 = 180 件；剩余 50 件。先进先出法（PEPS）：12 日销售成本 = 50 × 8 + 70 × 9 = 400 + 630 = 1.030（剩余 30 件，单位成本 9）；28 日销售成本 = 30 × 9 + 30 × 10 = 270 + 300 = 570。销售成本 = R$ 1.600,00；期末存货 = 50 × 10 = R$ 500,00。后进先出法（UEPS）：12 日销售成本 = 100 × 9 + 20 × 8 = 900 + 160 = 1.060（剩余 30 件，单位成本 8）；28 日销售成本 = 60 × 10 = 600。销售成本 = R$ 1.660,00；期末存货 = 30 × 8 + 20 × 10 = R$ 440,00。移动加权平均成本法：03 日采购后，平均单位成本 = (400 + 900) ÷ 150 = 1.300 ÷ 150 = 8,666...；12 日销售成本 = 120 × 8,666... = 1.040,00；剩余 30 件价值 260,00。20 日采购后，平均单位成本 = (260 + 800) ÷ 110 = 1.060 ÷ 110 = 9,6364；28 日销售成本 = 60 × 9,6364 = 578,18。销售成本 = R$ 1.618,18；期末存货 = 50 × 9,6364 = R$ 481,82。三种方法下，销售成本与期末存货之和均为 R$ 2.100,00。7) 销售收入 = 180 × 15 = R$ 2.700,00。毛利 = 销售收入 − 销售成本：先进先出法：2.700 − 1.600 = R$ 1.100,00；平均成本法：2.700 − 1.618,18 = R$ 1.081,82；后进先出法：2.700 − 1.660 = R$ 1.040,00。编制资产负债表和计税时，公司可以采用先进先出法或平均成本法，不能采用后进先出法（CPC 16 和 RIR 第 307 条）。8) 可供销售存货总成本：60 × 20 + 100 × 18 + 80 × 15 = 1.200 + 1.800 + 1.200 = R$ 4.200,00（240 件）。售出 190 件；剩余 50 件。销售收入 = 190 × 25 = R$ 4.750,00。先进先出法（PEPS）：第一次销售成本 = 60 × 20 + 60 × 18 = 1.200 + 1.080 = 2.280（剩余 40 件，单位成本 18）；第二次销售成本 = 40 × 18 + 30 × 15 = 720 + 450 = 1.170。销售成本 = R$ 3.450,00；期末存货 = 50 × 15 = R$ 750,00；毛利 = 4.750 − 3.450 = R$ 1.300,00。移动加权平均成本法：第一次采购后，平均单位成本 = (1.200 + 1.800) ÷ 160 = 18,75；第一次销售成本 = 120 × 18,75 = 2.250（剩余 40 件价值 750）；第二次采购后，平均单位成本 = (750 + 1.200) ÷ 120 = 16,25；第二次销售成本 = 70 × 16,25 = 1.137,50。销售成本 = R$ 3.387,50；期末存货 = 50 × 16,25 = R$ 812,50；毛利 = 4.750 − 3.387,50 = R$ 1.362,50。平均成本法得出的毛利更高：价格下跌时，先进先出法先将成本较高的早期存货计入销售成本。核对：3.450 + 750 = 3.387,50 + 812,50 = 4.200。9) 每件可变现净值 = 12,00 − 1,50 = R$ 10,50，低于 R$ 13,00 的单位成本。按两者孰低计量（CPC 16 第 9 项）：资产负债表中的存货为 70 × 10,50 = R$ 735,00。应确认的损失：910 − 735 = R$ 175,00。10) 期初存货：50 × 8 = R$ 400,00（两种方法相同）。先进先出法：平均存货 = (400 + 500) ÷ 2 = 450；周转率 = 1.600 ÷ 450 = 3,56。平均成本法：平均存货 = (400 + 481,82) ÷ 2 = 440,91；周转率 = 1.618,18 ÷ 440,91 = 3,67。同一家商店的采购和销售完全相同，仅因存货计价方法不同，计算出的周转率就不同。比较两家公司的金额口径存货周转率之前，应先确认它们是否采用相同的存货计价方法。
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